| Tipificando Serviços Delegados na Lei Complementar Nº 116/2003 |
|---|
| Escrito por: Mauro Hidalgo |
| quinta, 20 de agosto de 2015 |
1. Prestação de serviços públicos explorados economicamente
A Lei Complementar nº 116, com fulcro no art. 156 inciso III da Constituição , definiu um elenco de serviços públicos a serem tributados por meio do ISS de competência dos Municípios. Observa-se que a competência tributária constitucional do Município - prevista no artigo 30, inciso III da Constituição Federal e nas demais normas da Lei Fundamental, que com esse dispositivo se relacionam, a exemplo da norma constitucional contida no art. 156, inciso III - é plena, com exceção das limitações impostas pela própria Constituição, como as contidas no art. 150, seus incisos e parágrafos da Carta da República.
A Constituição, garantidora do sistema federativo e da autonomia municipal, autorizou os Municípios a proceder à arrecadação e instituição de tributos de sua competência, negando-lhe, por outro lado, essa autorização, em certos casos, visando à preservação de valores fundamentais, inerentes ao sistema federativo, por meio das "Limitações ao Poder de Tributar", que constitui a Seção II, do Capítulo referente à Constituição Tributária.
Derrogadas, pois, as isenções heterônomas autorizadas pela antiga ordem constitucional em face do novo ordenamento jurídico inaugurado com a Constituição Federal de 1988. A nova ordem constitucional definiu que somente os municípios têm competência para isentar o ISS e sempre por meio de lei. É vedada a concessão de isenções de tributos estaduais e municipais por Lei da União. Tal proibição é verificada a luz da interpretação das regras dos artigos: 150, § 6º, 151, III e 156, III, todos da Constituição Federal, bem como do art. 97 do Código Tributário Nacional.
Ao tempo da antiga ordem constitucional, as decisões do Superior Tribunal de Justiça não reconheciam as instrumentalidades governamentais como extensões estatais. Sendo assim, não poderiam obter os benefícios das isenções heterônomas na vigência Decreto-lei n° 406/68:
Sendo a Empresa de Obras Publicas do Estado de Pernambuco (EMOPE), Empresa Publica sujeita ao Regime Jurídico de Direito Privado, cujo patrimônio não se confunde com o do próprio Estado, esta fora da relação taxativa do artigo 11 do Decreto-Lei 406/68, que concede isenção do ISS.
Dentre as principais alterações instituídas pela nova lei do ISSQN, relacionadas diretamente com o tema ora analisado, se observa a inclusão de dispositivo buscando tributar a execução de serviços públicos privativos do Estado, delineado no art. 1º, § 3º da Lei Complementar nº 116/2003 .
O Estado e suas instrumentalidades atuam no âmbito da atividade econômica de diversas formas: a) executando atividades típicas, mantendo serviços públicos intransferíveis; b) realizando serviços públicos privativos de sua titularidade; c) realizando serviços públicos não privativos (tributável se exercido em área do domínio econômico); e, d) atuando no campo da atividade econômica em sentido amplo.
Na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, é possível identificar diversos itens que, combinados com o disposto no § 3º do artigo 1º do referido diploma legal, poderão suscitar dúvidas em relação à tributação quando realizados pelo Estado e suas instrumentalidades.
Entre os serviços típicos de Estado e serviços públicos privativos, é possível identificar, na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, os seguintes:
3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza; 20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres; 20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres; 21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais; 22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais; 26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres. |
Nesse contexto, existem serviços públicos de titularidade do Estado que poderão ser delegados a particulares sob regime de concessão, permissão ou autorização onde haverá a incidência tributária do imposto municipal sobre serviços, tais como: a) os serviços portuários e ferroportuários que a Constituição, no artigo 21, inciso XII, alíneas “d” e “f”, reservou à União, prevendo a exploração das atividades de “transporte ferroviário e aquaviário entre portos brasileiros e fronteiras nacionais, ou que transponham os limites de Estado ou Território e a exploração dos portos marítimos, fluviais e lacustres” ; b) os serviços aeroportuários relacionados à navegação aérea, aeroespacial e à infra-estrutura aeroportuária de titularidade da União nos termos da alínea “c” do inciso XII do artigo 21 da Constituição .
Entretanto, a listagem anexa à Lei Complementar nº 116/2003 inclui atividades típicas e indelegáveis de Estado, gerando grande polêmica quanto à possibilidade de tributação pelos Municípios, como é caso dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais e dos serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas.
1.1. Autonomia dos Municípios
O Princípio da Autonomia dos Municípios decorre do sistema federativo brasileiro e, especialmente, do disposto nos artigos 29 e 30 da Constituição.
No artigo 29 da Constituição foi positivada a autonomia política. No inciso I do artigo 30 , que dispõe sobre a competência para legislar sobre assuntos de interesse local: a autonomia administrativa; e o inciso III do mesmo dispositivo estabelece a competência para instituir e arrecadar os tributos de sua competência, aplicar rendas, contemplanado a autonomia financeira.
Os três dispositivos demarcam a latitude da autonomia municipal : autonomia política, administrativa e financeira.
A autonomia municipal é um dos alicerces do sistema federativo. Alicerces, fundados, essencialmente, na igualdade das pessoas políticas e em sua liberdade de decidir sobre aquilo que lhe é próprio.
Na observação de AIRES BARRETO, surgem dois pressupostos onde é visível a distinção da autonomia municipal: a) a Federação é a própria essência do sistema; b) a afronta à autonomia dos Municípios implica ruptura da autonomia do Estado-membro recalcitrante .
Registre-se que, em igualdade de condições em relação aos outros entes da federação, os Municípios recebem da Constituição suas competências, afirmando, na essência do sistema federativo, a autonomia recíproca entre as pessoas políticas.
O professor Hely Lopes Meirelles transcreveu, do artigo Art. 87 da Constituição de Alagoas, o seguinte conceito: "Município é a circunscrição do território do Estado na qual cidadãos, associados pelas relações comuns de localidade, de trabalho e de tradições, vivem sob uma organização livre e autônoma, para fins de economia, administração e cultura".
Assim, parece coerente apresentar argumentos a favor de conquistas importantes incorporadas à Constituição Federal, e que significam a ampliação do papel dos Governos Municipais. O Município, como parceiro da União e dos Estados, proporciona os serviços públicos em qualidade e quantidade necessários para promover o desenvolvimento econômico e social da população.
A valorização do Município pela comunidade, a visão de sua essência, é dada pelo desempenho de suas competências, traduzindo-se na natureza, variedade, volume e qualidade dos serviços prestados.
Os Municípios têm um papel fundamental nesse processo em razão das dimensões territoriais do País e, também, em razão das crescentes demandas da população, que somente serão atendidas pelos Governos que lhe são mais próximos. Essa postura é bem mais realista quando se trata de um território imenso como é o brasileiro, impondo, por seu tamanho, a descentralização político-administrativa que assegure a presença do Governo por intermédio do Município, sobretudo em pontos mais distantes.
Neste contexto, se observa que a competência tributária constitucional do Município - declarada no artigo 30, inciso III e nas demais normas da Lei Fundamental, que com esse dispositivo se relacionam, a exemplo da contida no art. 156, inciso III da Constituição - é plena, com exceção das limitações impostas pela própria Constituição, como as contidas no art. 150, seus incisos e parágrafos da Carta da República.
A Constituição, garantidora do sistema federativo e da autonomia municipal, autorizou os Municípios a proceder à arrecadação e instituição de tributos de sua competência, negando-lhe, por outro lado, essa autorização, em certos casos, visando à preservação de valores fundamentais, inerentes ao sistema federativo, por meio das "Limitações ao Poder de Tributar", que constitui a Seção II, do Capítulo referente à Constituição Tributária.
2. Serviços Públicos Delegados na Lei Complementar do ISSQN
O Superior Tribunal de Justiça, na vigência Decreto-lei n° 406/68, produziu alguns precedentes interessantes e que devem ser analisados neste estudo. Nessas decisões, as isenções heterônomas vigentes, na época, foram afastadas principalmente no que diz respeito às instrumentalidades prestadoras de serviços delegados:
“As empresas públicas e sociedades de economia mista (SERPRO, COSIPA E CIBRAZEM) são empresas auxiliares do Estado, explorando atividade econômica não exclusiva do ente público e afeta ao particular, de modo que a isenção do ISS prevista no art. 11 do Decreto-Lei n. 406/68 não alcança eventuais obras de construção civil com elas contratadas”.
Essas isenções heterônomas foram derrogadas pela nova ordem constitucional . A Constituição Federal de 1988 definiu que somente os municípios têm competência para isentar o ISS e sempre por meio de lei. É vedada a concessão de isenções de tributos estaduais e municipais por Lei da União. Tal proibição é verificada a luz da interpretação das regras dos artigos: 150, § 6º, 151, III e 156, III, todos da Constituição Federal, bem como do art. 97 do Código Tributário Nacional.
As decisões do Superior Tribunal de Justiça não reconheciam as instrumentalidades governamentais como extensões estatais. Sendo assim, não poderiam obter os benefícios das isenções heterônomas na vigência Decreto-lei n° 406/68 :
“Sendo a Empresa de Obras Publicas do Estado de Pernambuco (EMOPE), Empresa Publica sujeita ao Regime Jurídico de Direito Privado, cujo patrimônio não se confunde com o do próprio Estado, esta fora da relação taxativa do artigo 11 do Decreto-Lei 406/68, que concede isenção do ISS”.
Dentre as principais alterações instituídas pela nova lei do ISSQN, relacionadas diretamente com o tema ora analisado, se observa a inclusão de dispositivo buscando tributar a execução de serviços públicos privativos do Estado, delineado no art. 1º, § 3º da Lei Complementar nº 116/2003 que tem a seguinte redação:
Art. 1o - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador à prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
"§ 3º - O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço".
O Estado e suas instrumentalidades atuam no âmbito da atividade econômica de diversas formas: a) executando atividades típicas, mantendo serviços públicos intransferíveis; b) realizando serviços públicos privativos de sua titularidade; c) realizando serviços públicos não privativos (tributável se exercido em área do domínio econômico); e, d) atuando no campo da atividade econômica em sentido amplo.
Na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, é possível identificar diversos itens que, combinados com o disposto no § 3º do artigo 1º do referido diploma legal, poderão suscitar dúvidas em relação à tributação quando realizados pelo Estado e suas instrumentalidades.
Entre os serviços típicos de Estado e serviços públicos privativos, é possível identificar, na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, os seguintes: “3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza; 20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres; 20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres; 21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais; 22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais; 26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.”
Relacionados esses serviços, pretende-se investigar suas características, materialidade constitucional como serviços típicos ou privativos de Estado e o limite da tributabilidade do Imposto Municipal Sobre Serviços Públicos Delegados no Sistema Constitucional Tributário.
2.1. Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza
Parte da doutrina defende a inconstitucionalidade dos serviços arrolados no item 3.04 - Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza – por entender, seguindo a orientação do Supremo Tribunal Federal, que a locação de bens móveis não estaria ao alcance da incidência do ISSQN.
Em 11 de outubro de 2000, anteriormente à edição da Lei Complementar n.º 116/2003, o Supremo Tribunal Federal modificou seu entendimento sobre o conceito de serviço tributável pelos municípios e produziu uma decisão inédita, reduzindo o campo da incidência do ISSQN, quando julgou o Recurso Extraordinário 116.121-3/SP , ao afirmar, por seis votos a cinco, a inconstitucionalidade do item 79 da Lista Anexa ao Decreto-lei n.º 406/68, com a redação da Lei Complementar n.º 56/87, que previa a locação de bens móveis como fato gerador do ISSQN.
O Ministro Marco Aurélio Mello deixou consignado, em seu voto vencedor, após transcrever os artigos 1.188 e 1.216 do Código Civil, que definem a “locação de coisas” e a “locação de serviços”, sobre o campo de incidência do ISSQN, que, “em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta, o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento”. Em conseqüência, declarou a inconstitucionalidade do item 79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n.º 406/68, que estabelece como fato gerador do ISSQN a locação de bens móveis.
O posicionamento do Ministro Marco Aurélio Mello reduziu o alcance da expressão serviços de qualquer natureza utilizada pela Constituição Tributária à acanhada expressão “locação de serviços”, encontrada no Código Civil, deixando, assim, fora da tributação, um sem número de outros negócios jurídicos que integram o setor terciário.
A partir deste precedente, o STF passou a entender que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico - considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material - não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.
Em oposição à atual posição civilista, alguns doutrinadores menos comprometidos registram que o fato pressuposto do ISSQN é o serviço, e serviço de qualquer natureza, tal e como se extrai da regra matriz no inciso III do artigo 156 da atual Constituição Federal.
Não é somente a prestação pessoal inserida nos limites estreitos da obrigação de fazer, objeto de contrato de prestação de serviços definidos pelo Direito Civil. Tal prestação de serviços abrange diversas espécies de bens imateriais, que vão desde o simples “fornecimento de trabalho” até a “locação de bens móveis”, a locação de espaço em bens imóveis para determinado objetivo ou a “cessão de direitos”. Entretanto, os serviços arrolados nesse item 3.05 são em sua essência, diferentemente do que a doutrina quer classificar como mera locação de bens móveis, prestações que envolvem uma multiplicidade de obrigações de fazer essas indiscutivelmente ao alcance da tributação municipal .
O que precisa ser observado em relação a essas atividades é o modelo brasileiro de exploração dos serviços de telecomunicações, de energia elétrica, de ferrovias e outros desestatizados, construído sobre os pilares da competição e universalização dos serviços.
Os serviços de exploração de telecomunicações e de energia elétrica, quase que em sua totalidade delegados a particulares, são de titularidade estatal nos termos do artigo 21, incisos XI e XII, alínea “b” da Constituição, admitindo-se então sua concessão.
A Lei 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, estabeleceu as diretrizes gerais do regime de concessão e permissão da prestação dos serviços públicos previsto no art. 175 da Constituição Federal. Entre seus dispositivos, prevê a possibilidade, aos concessionários, de auferição de receitas complementares ou acessórias à prestação do serviço básico com vista a favorecer a modicidade tarifária.
2.2. Compartilhamento de redes no setor de energia elétrica
A Lei nº 9.427, de 26 de dezembro de 1996, instituiu a Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL cuja finalidade é regular e fiscalizar a produção, transmissão, distribuição e comercialização de energia elétrica, em conformidade com as políticas e diretrizes do governo federal. Dentre as competências da ANEEL, definidas no art. 3º, com redação dada pelo art. 9°, da Lei n° 10.848, de 15 de julho de 2004, destaca-se a gestão dos contratos de concessão de serviços públicos de energia elétrica, bem como a fiscalização dos serviços de energia elétrica prestados.
Destaca-se, ainda, em relação ao setor, uma constante evolução na prestação dos serviços de distribuição de energia elétrica, seja tecnológica ou de gestão empresarial. O compartilhamento de infra-estrutura é uma das prestações de serviços com grande reflexo na gestão das concessionárias de distribuição de energia elétrica e que apresenta crescente desenvolvimento, em especial quanto ao uso dos elementos de suporte de redes de distribuição de energia elétrica para a construção de redes para comunicações (fibra óptica, TV por cabo, telefonia).
No âmbito da regulamentação do tema, importante destacar a Resolução Conjunta ANEEL/ANATEL/ANP nº 001/99, que aprovou o regulamento conjunto para compartilhamento de Infra-estrutura entre os setores.
Considerando a infra-estrutura sujeita ao compartilhamento no setor de distribuição de energia elétrica, a metodologia utilizada abrange o compartilhamento de infra-estrutura aérea e subterrânea, com a manutenção das instalações.
2.3. Compartilhamento de redes no setor de telecomunicações
A Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997, denominada de Lei Geral das Telecomunicações, em seu art. 155, estabelece que as empresas prestadoras de serviços de telecomunicações, de interesse coletivo, devem, nos casos e condições fixados pela ANATEL, disponibilizar suas redes a outras prestadoras de serviços de telecomunicações de interesse coletivo.
Esse compartilhamento envolve uma série de atos e prestações que vão desde a especificação de arquitetura, topologia, estrutura física, normas e padrões para conexão entre as redes das concessionárias, até as melhores definições sobre tecnologia, aspectos evolutivos, tendências, segurança, contingências e custo / beneficio.
Por meio do compartilhamento das redes, as concessionárias disponibilizam, para as suas concorrentes, acesso à parte do fio de conexão ao usuário final para que os serviços de ADSL (a internet rápida das teles fixas) sejam prestados por outras empresas, e não exclusivamente por ela.
Nos termos das normas aplicáveis ao setor, as concessionárias devem dispensar tratamento equânime entre elas, relativamente ao uso e compartilhamento da sua infra-estrutura, no tocante à energia, ar condicionado, cabos, dutos, postes, co-localização de equipamentos, facilidades em prédios, terrenos, torres, dentre outros itens.
Cabe registrar que a Lei Geral das Telecomunicações autoriza às concessionárias a possibilidade de auferir receitas alternativas, complementares ou acessórias por meio de prestações, utilidades ou comodidades, inerentes à plataforma do serviço, ou seja, o compartilhamento de condutos de qualquer natureza, sem caracterizar nova modalidade de serviço.
Nesse contexto, fica clara a possibilidade de auferimento de receitas decorrentes do compartilhamento, que nada mais é do que um conjunto de atividades e serviços prestados por uma concessionária a outra.
2.4. Compartilhamento, permissão de uso e direito de passagem em ferrovias
O direito de passagem em ferrovias, ao qual a Lei do ISSQN faz referência, se caracteriza como uma atividade executada por concessionários de ferrovias - concessionário visitado - prevista em contrato, para permitir o uso por outros concessionários - concessionário visitante - dos recursos operacionais da ferrovia sob a responsabilidade do visitado, para que o visitante complete prestação de serviço iniciada na sua malha.
Trata-se, então, de uma obrigação assumida pelos concessionários visitados de compartilhar os recursos operacionais sob a sua responsabilidade com o concessionário visitante, mantendo-os em perfeitas condições, por meio de assistência técnica permanente, de modo a viabilizar que a prestação do serviço iniciada na malha do concessionário visitante possa ser devidamente completada.
A finalidade dessa obrigação é garantir a permeabilidade da malha ferroviária do País, bem como a otimização da eficiência do uso do sistema ferroviário como um todo.
A Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT - regulamenta a questão do direito de passagem e tráfego mútuo pela sua Resolução n° 433/04, que adotou o sistema de livre-negociação entre as concessionárias para definição das condições de compartilhamento de infra-estrutura.
2.5. Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres
Os serviços ora analisados já constavam parcialmente no item 87 da lista de serviços, determinada anteriormente pela Lei Complementar n° 56/87: Serviços portuários e aeroportuários; utilização de porto ou aeroporto; atracação; capatazia; armazenagem interna, externa e especial; suprimento de água, serviços acessórios; movimentação de mercadorias fora do cais. A nova lista do ISSQN procurou melhor descrever os serviços elencados no item 20. No sub-item 20.01, de forma mais descritiva, tratou das atividades relacionadas aos portos e ferrovias.
Conforme analisado, anteriormente, a Constituição, no artigo 21, inciso XII, alíneas “d” e “f” reservou a exploração de serviços de “transporte ferroviário e aquaviário entre portos brasileiros e fronteiras nacionais, ou que transponham os limites de Estado ou Território e a exploração dos portos marítimos, fluviais e lacustres” à União .
2.6. Serviços Portuários
Os principais portos brasileiros foram construídos sob o regime de concessão privada por prazo determinado. A última grande concessão retornada ao poder público foi a do porto de Santos (Companhia Docas do Estado de São Paulo), ocorrida no início da década de 80, em um ambiente no qual o investidor privado, por não realizar os investimentos necessários, transformou-se em entrave às atividades industriais e comerciais que dependiam do porto.
Existe um conjunto de atividades que são realizadas nos portos, serviços que são prestados aos navios, às cargas e aos usuários dos portos: 1) definição das filas, a dragagem do canal de acesso e dos berços de atracação que são responsabilidade das companhias docas; 2) os serviços de auxílio à navegação e os de praticagem que são realizados pela corporação dos práticos; os rebocadores que pertencem a empresas privadas; e as operações a bordo são realizadas pela corporação dos estivadores. Todos esses serviços são pagos pelo navio.
As operações de carga e descarga dos navios, a movimentação da carga dentro dos terminais, a armazenagem, o recebimento e o despacho; a movimentação ferroviária no interior do porto, se houver, e são realizadas pelas docas. Esses serviços são cobrados dos proprietários das cargas, sendo a ponta mais visível dos custos portuários.
Nesse contexto, a Lei n° 8.630/93 dispõe sobre o regime jurídico da exploração dos portos organizados e das instalações portuárias e determina, em seu artigo 1°, que caberá à União explorar, diretamente ou mediante concessão, o porto organizado.
Do exposto no § 1° do artigo 1º da Lei n° 8.630/93, é possível verificar a conceituação das atividades inerentes aos serviços portuários.
Destaca-se nesse sentido a definição de Porto organizado: o construído e aparelhado para atender às necessidades da navegação e da movimentação e armazenagem de mercadorias, concedido ou explorado pela União, cujo tráfego e operações portuárias estejam sob a jurisdição de uma autoridade portuária.
Existe uma multiplicidade de serviços prestados no âmbito das instalações portuárias . O serviço de praticagem consiste no conjunto de atividades profissionais de assessoria ao Comandante requerida por força de peculiaridades locais que dificultem a livre e segura movimentação da embarcação.
Anteriormente à nova listagem anexa à Lei Complementar n° 116/2003, o Superior Tribunal de Justiça havia decidido pela não incidência do ISSQN na rebocagem marítima pela inexistência de previsão legal e pelo fato de não se confundirem com os serviços de atracação e desatracação de navios, esses, sim, previstos no item 87 da lista introduzida pela Lei Complementar n° 56/87, na vigência do Decreto-Lei n° 406/68:
O Ministro José Delgado consignou, em seu voto, a jurisprudência majoritária do Superior Tribunal de Justiça:
“1. Entendimento deste Relator na linha de que: a) serviços de rebocamento de navios são considerados como acessórios dos de atracação e de desatracação de embarcação. O item 87, da lista de serviços estabelecida pela LC nº 56/87, determina a incidência do ISS sobre serviços portuários, os quais compreendem: utilização de porto ou aeroporto, atracação, capatazia, armazenagem interna e externa, suprimento de água, serviços acessórios, movimentação de mercadoria fora do cais; b) a maioria dos doutrinadores defende que é taxativa a lista de serviços para incidência do ISS, porém, sem negar que ela comporta interpretação ampla, porque tem, realmente, esse caráter “quanto ao gênero e não quanto às espécies ” (STF – RTJ – 68/198); c) serviços portuários constituem o gênero tributável, do qual as espécies são as enumeradas no item 87 da LC nº 56/87, incluindo-se, de modo genérico, serviços acessórios. Os serviços de rebocagem são acessórios aos de atracação ou de desatracação de navios, estando os serviços acessórios portuários catalogados na lista elaborada pela LC nº 56/87; d) o ISS é devido sobre os serviços de reboque de navios para que possam ser atracados ao porto a que se destinam. 2. Hodiernamente, a matéria em apreço evoluiu em sentido contrário ao entendimento acima descrito, encontrando-se uniforme e pacífica no seio desta Corte Superior e do colendo STF no sentido de que a “lista de serviços” prevista no DL nº 406/68 é taxativa e exaustiva e não exemplificativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso da analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência distantes das ali elencadas, devendo a lista subordinar-se à lei municipal. 3. Jurisprudência do STJ de que o serviço de rebocagem marítima não se confunde com o de atracação e desatracação de embarcações, não incidindo ISS, por falta de previsão legal”.
2.7. Serviços Ferroportuários
As atividades relacionadas aos serviços ferroportuários dizem respeito às operações em âmbito de terminais ferroviários, armazéns gerais, frigoríficos e silos, destinadas a complementar, auxiliar o transporte ferroviário e o escoamento da produção das regiões principalmente servidas pelas ferrovias.
De igual sorte, os serviços ferroportuários estão entre aqueles reservados à União pela Constituição, artigo 21, inciso XII, alínea “d” - os serviços de transporte ferroviário e aquaviário entre portos brasileiros e fronteiras nacionais, ou que transponham os limites de Estado ou Território.
Em 1992, a Rede Ferroviária Federal Sociedade Anônima – RFFSA e a Rede Federal de Armazéns Gerais Ferroviários S.A. – AGEF - foram incluídas no Programa Nacional de Desestatização, ensejando estudos, promovidos pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES - que recomendaram a transferência para o setor privado dos serviços de transporte ferroviário de carga.
Essa transferência foi efetivada no período 1996/1998, de acordo com o modelo que estabeleceu a segmentação do sistema ferroviário em seis malhas regionais, sua concessão pela União por 30 anos, mediante licitação, e o arrendamento, por igual prazo, dos ativos operacionais da RFFSA aos novos concessionários.
Neste contexto, praticamente não há mais instrumentalidades governamentais prestando esses serviços. Ocorreu a transferência para o setor privado dos serviços de transporte ferroviário de carga. Assim, o Estado abriu mão da sua reserva e concedeu a exploração desses serviços públicos, espécie do gênero atividade econômica.
2.8. Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres
Serviços aeroportuários vinham descritos no item 87 da lista da Lei Complementar n° 56/87: Serviços portuários e aeroportuários; utilização de porto ou aeroporto; atracação; capatazia; armazenagem interna, externa e especial; suprimento de água, serviços acessórios; movimentação de mercadorias fora do cais.
Como em diversos itens da nova lista do ISSQN o legislador federal tratou em descrever melhor os serviços previstos na lei definidora das atividades passíveis de incidência. Assim, relacionou os serviços do sub-item 20.02, buscando caracterizar as atividades relacionadas aos aeroportos.
A exploração da navegação aérea, aeroespacial e a infra-estrutura aeroportuária se encontram na área dos serviços públicos de titularidade da União nos termos da alínea “c” do inciso XII do artigo 21 da Constituição . Nos termos do Código Brasileiro de Aeronáutica , o Brasil exerce completa e exclusiva soberania sobre o espaço aéreo acima de seu território e mar territorial.
Para exercer a soberania sobre o espaço aéreo, a União criou, por meio da Lei nº 5.862 de 12 de dezembro de 1972, a empresa pública denominada Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroportuária – INFRAERO - com a finalidade de implantar, administrar, operar e explorar, industrial e comercialmente, a infra-estrutura aeroportuária que lhe for atribuída pelo Ministério da Aeronáutica.
Da referida Lei se extrai, ainda, que a Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroportuária – INFRAERO - poderá exercer suas atribuições diretamente ou por intermédio de subsidiárias .
Entre as atividades relacionadas aos serviços de navegação aérea, aeroespacial e a infra-estrutura aeroportuária, é possível destacar: a navegação aérea; o tráfego aéreo; a infra-estrutura aeronáutica; a aeronave; a tripulação; os serviços, direta ou indiretamente relacionados ao vôo.
O sistema aeroportuário é constituído pelo conjunto de aeródromos brasileiros, com todas as pistas de pouso, pistas de táxi, pátio de estacionamento de aeronave, terminal de carga aérea, terminal de passageiros e as respectivas facilidades. São facilidades: o balisamento diurno e noturno; a iluminação do pátio; serviço contra-incêndio especializado e o serviço de remoção de emergência médica; área de pré-embarque, climatização, ônibus, ponte de embarque, sistema de esteiras para despacho de bagagem, carrinhos para passageiros, pontes de desembarque, sistema de ascenso-descenso de passageiros por escadas rolantes, orientação por circuito fechado de televisão, sistema semi-automático anunciador de mensagem, sistema de som, sistema informativo de vôo, climatização geral, locais destinados a serviços públicos, locais destinados a apoio comercial, serviço médico, serviço de salvamento aquático especializado e outras, cuja implantação seja autorizada ou determinada pela autoridade aeronáutica.
A exploração de serviços aéreos públicos dependerá sempre da prévia concessão, quando se tratar de transporte aéreo regular, ou de autorização no caso de transporte aéreo não regular ou de serviços especializados e a instalação e o funcionamento de quaisquer serviços de infra-estrutura aeronáutica, dentro ou fora do aeródromo civil, também, dependerão sempre de autorização prévia de autoridade aeronáutica, que os fiscalizará, respeitadas as disposições legais que regulam as atividades de outros Ministérios ou órgãos estatais envolvidos na área.
2.9. Serviços de registros públicos, cartorários e notariais
A nova lista anexa à Lei Complementar n° 116/2003, elencou, como passíveis de tributação, no item 21 e subitem 21.1: os serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
Conforme se observa do artigo 236 da Constituição, os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do poder público.
Em defesa da incidência do Imposto Municipal Sobre Serviço de Registro Público, Cartorários e Notariais, RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA, Procurador do Município do Rio de Janeiro, argumenta que os emolumentos (taxas) não são titularizadas pelos notários, que têm direito apenas ao repasse dos valores pagos pelo público ao ente tributante. O que é remunerado por taxa são os serviços notariais e registrários prestados direta ou indiretamente pelo Estado-membro, já que esta é uma competência administrativa constitucional que se insere na esfera federativa estadual.
Nessa linha, é preciso consignar que os emolumentos e custas devidos pelos serviços notariais são recolhidos em favor dos Estados-membros, uma vez que tais atividades ordenadoras (exercício do poder de polícia) são cometidas constitucionalmente a estas unidades da Federação (artigos 145 e 236 da Constituição Federal e art. 77 do Código Tributário Nacional). Essas taxas , assim, pertencem financeira, orçamentária e tributariamente ao Estado, mas jamais, aos notários. É preciso distinguir entre as receitas que são públicas e as receitas que são remuneratórias pelo exercício de uma atividade econômica.
Com relação à receita decorrente dos serviços notariais e registrais, RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA propõe o seguinte entendimento: a remuneração assegurada pelo Poder Público aos notários, variável em função dos atos por eles praticados, tem natureza de preço público legalmente fixado, afirmando que essa remuneração, repassada pelo Estado ou apropriada no caixa pelos notários e registradores, revela-se de caráter contratual ou quase-contratual, podendo ser classificada como tarifa ou preço público. Considera, então, que essa remuneração é uma fonte de custeio, repassada financeira e orçamentariamente aos agentes delegatários como preço pago pelo Estado-membro na medida da parcela dos serviços públicos prestados à população.
Delineando uma nova teoria da imunidade recíproca, MISABEL DERZI aponta que as imunidades não aproveitam particulares, mas apenas a pessoas jurídicas de direito público, no exercício de suas atividades essenciais . Prossegue a autora: a imunidade recíproca não beneficia particulares, terceiros que tenham direitos reais em bens de entidades públicas, nem créditos ou rendas de outrem contra tais entidades como queria Pontes Miranda – cessando os “odiosos” privilégios de funcionários públicos, magistrados, parlamentares ou militares; não se estende, pelos mesmos fundamentos, aos serviços públicos concedidos, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar impostos relativamente ao bem imóvel (art. 150, II, §§ 2º e 3º) .
RICARDO LOBO TORRES também alerta para a odiosidade das diferenças: As discriminações, sendo exceções à regra tributária geral, podem aparecer também como a face oculta ou negativa dos privilégios odiosos ou como omissão parcial da norma que concede o privilégio não-odioso. Na interpretação das desigualdades a presunção milita no sentido da odiosidade das diferenças.
Forçoso constatar que a Constituição de 1988 tratou os serviços notariais e de registro como serviços típicos de Estado, que seriam prestados por meio de delegação do Poder Público, concedida a particulares, que os exerceriam em caráter privado, autonomamente. O fato de os serviços notariais e de registro estarem regulados pelo Estado não transforma seu titular em servidor , e também não transforma aquela atividade típica de Estado em prestação ao alcance da livre iniciativa. Trata-se de uma função estatal desapegada de um cargo público como são as funções de jurado, ou a de mesário e fiscal eleitoral.
Registre-se, contudo, que os notários e registradores poderão prestar outros serviços, atividades econômicas em sentido estrito, onde não há a incidência de emolumentos, e, portanto ao alcance do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Nesse sentido os serviços de reprografia, datilografia, digitalização entre outros.
2.10. Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais
Esses serviços já estavam previstos no Decreto-lei n° 406/68, pois foram introduzidos pela Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999, na Lei Complementar n° 56/87, por meio do item 101: exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.
A nova lista do ISSQN repetiu esses serviços nos itens 22 e sub-item 22.01. Entretanto, a forma de cálculo estabelecida pelos parágrafos 4º, 5º e 6º do Decreto-Lei nº 406/68, foi alterada pela redação da nova legislação do imposto. Na Lei Complementar nº 116/2003, o cálculo do preço do serviço, para cada município onde existir a exploração de rodovia conforme item 22 da Lista de Serviços, está estabelecido no § 2º do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/03:
“Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local”:
(...)
“§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada”.
As rodovias que eram mantidas pelo orçamento público, a partir de da necessidade de dieta orgânica a que o Estado se submeteu, e levando-se em consideração o precário estado das pistas de rolamento, levaram à adoção da exploração das rodovias por empresas privadas.
2.11. Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres
Os serviços previstos no item 26 e sub-item 26.01 constavam do item 59 na vigência da Lei Complementar nº 56/87 , onde era possível enquadrar os serviços de coleta, remessa ou entrega de bens ou valores, desde que realizados dentro do território do Município.
A Lei nº 6.538, de 22 de junho de 1978, dispõe sobre os Serviços Postais e, em seu artigo 1º, regula os direitos e obrigações concernentes ao serviço postal e ao serviço de telegrama em todo o território do País, incluídos as águas territoriais e o espaço aéreo, assim como nos lugares em que princípios e convenções internacionais lhes reconheçam extraterritorialidade.
A novidade incorporada pela Lei Complementar nº 116/2003 foi a descrição dos prestadores desses serviços: os correios e suas agências franqueadas.
A descrição dos serviços em análise, com a definição específica de seus prestadores, talvez decorra da tendência que se observou nos últimos anos, de dieta orgânica do Estado, que tem como conseqüência a terceirização ou a privatização de atividades, antes de titularidade das pessoas políticas.
Outra possibilidade que se poderia aventar seria a pretensão do legislador fazer incidir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN sobre os serviços prestados por Empresa Pública que, atuando na área do domínio econômico, não poderia argüir a imunidade recíproca, em face do entendimento de que o disposto nos §§ 2º e 3º, “a”, VI, art. 150, da Constituição, não estendia o benefício às Empresas Públicas. Registre-se que, à época da edição da Lei Complementar nº 116/2003, o Supremo Tribunal Federal ainda não havia criado o precedente que imuniza a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT .
Neste contexto, a indicação de franqueadas dos correios no item analisado significa que, independentemente da instrumentalidade prestadora dos serviços de coleta, remessa ou entrega de bens ou valores, haveria a incidência do ISSQN. Isso porque, havia, à época da edição da nova lei do ISSQN, uma grande polêmica sobre as atividades das franqueadas da ECT.
Ocorreu uma grande discussão sobre a natureza dos contratos que a ECT tinha com empresas privadas, ditas franqueadas. O Superior Tribunal de Justiça acabou por considerar que as atividades decorrentes desses contratos se caracterizavam como franquia, não havendo incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza . De outra parte, os Municípios alegam que a natureza do contrato é de agenciamento e intermediação na venda de selos e negócios da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos.
Examinando a matéria em relação às agencias franqueadas da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT - o Superior Tribunal de Justiça tem proferido decisões sinalizando que poderá modificar o entendimento de que os contratos celebrados, entre as agências franqueadas e a ECT, não se caracterizam como um típico contrato de franquia e, sim, como contratos que envolvem, inclusive, serviços de agenciamento:
“1. Esta Corte perfilha o entendimento de que não deve incidir ISS sobre serviços prestados no âmbito do contrato de franquia. Contudo, faz-se a exceção no que se refere à prática de serviços de agenciamento, corretagem e faturação (factoring), eis que expressamente previstos no art. 48 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68. 2. O Tribunal de origem, com base na prova dos autos, entendeu ser possível incidir o ISS sobre os serviços praticados na égide do contrato de franquia, eis que existem outras atividades exercidas pela recorrente (franqueada), dentre elas o agenciamento, que não estão contidas na definição legal do contrato de franquia, consoante dicção do art. 2º da Lei nº 8.955/94. 3. Por outro lado, o aresto paradigma desta Corte retrata um contrato de franquia com ênfase à atividade de locação de bem móvel sem apontar, contudo, qualquer atividade de agenciamento (hipótese dos autos). A divergência não está comprovada por ausência de similitude fática entre os arestos confrontados. 4. Com relação ao acórdão do Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo, não restou, também, configurado o dissídio pretoriano. A mera transcrição de excertos da ementa e do voto-condutor não possibilita a análise da semelhança entre os arestos, e a recorrente sequer juntou sua cópia”.
A matéria não é nova no âmbito do Fisco Municipal. O lançamento tributário tem sido efetivado sobre as comissões percebidas pelas agências franqueadas em decorrência das vendas dos serviços que são prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT - aos usuários dos serviços postais.
A remuneração decorrente da colocação no mercado dos produtos e serviços prestados pela ECT é fixada em comissões (percentuais sobre as vendas efetuadas pela agência franqueada).
As agências franqueadas não prestam serviços postais e/ou telegráficos, mas, tão-somente, agenciam e colocam no mercado tais serviços, oferecendo-se aos usuários mediante pagamento de comissões pelo prestador dos serviços (ECT). São as franqueadas “agenciadoras de vendas”, comissionada pela ECT, constituindo, essa atividade, verdadeiro agenciamento de bens móveis (materiais ou simplesmente serviços oferecidos e/ou prestados pela ECT).
O fato gerador do imposto nessa operação é caracterizado como agenciamento ou comissionamento sobre os Produtos e Serviços convencionados, os especiais e os serviços específicos, a ser paga pela Franqueadora à Franqueada. Essa comissão é a contraprestação paga pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT à agência franqueada, e é, também, o que caracteriza com plenitude o agenciamento, a corretagem ou, ainda, a intermediação, cuja tributação pelo ISSQN é o objeto específico e transparente do item 50 da Lista citada na vigência do Decreto-lei nº 406/68, e, agora, nos itens 26 e sub-item 26.01 da Lei Complementar nº 116/2003.
Dessa feita, não se deve tributar os serviços de postagem e afins, sobre os quais se poderia argüir a imunidade, mas os serviços de corretagem e intermediação originadas da remuneração da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT ao prestador dos serviços.
É certo que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT - atendendo a conveniências técnicas e econômicas, e sem prejuízo de suas atribuições e responsabilidades, pode celebrar contratos e convênios objetivando assegurar a prestação dos serviços . Entretanto, não se pode aderir à opinião de ROQUE CARRAZA, que aceita que as franqueadas estejam, também, cobertas pelo manto da imunidade recíproca.
Não se poderia falar em imunidade recíproca quando a tributação não recai sobre as tarifas cobradas, mas sobre a comissão recebida pelos serviços prestados pela agencia franqueada. A forma de contratação não desnatura a natureza típica do serviço público de Estado, mas também não tem o condão de conceder a uma unidade econômica, inserida no domínio econômico como prestadora de serviços, um benefício que é reservado à pessoa política dentro de estreitas condições e situações do sistema constitucional de lealdade federativa.
É preciso considerar, nessa matéria, que a ampliação demasiada do instituto da imunidade recíproca geraria uma desigualdade odiosa entre as pessoas atuantes no domínio econômico. Pior, a extensão da imunidade recíproca, nesse caso, ainda que pudesse gerar uma redução da carga tributária pela não incidência do Imposto Municipal Sobre Serviços, estaria, por outro lado, atuando fora de sintonia, deslealmente com as municipalidades, causando prejuízo em suas autonomias financeiras.
3. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça - "uso" e "licença de uso"
Com relação à expressão “uso” ou “licença de uso,” o Superior Tribunal de Justiça analisou a matéria, considerando a possibilidade de incidência por meio do Imposto Municipal Sobre Serviços, ficando assim ementado:
“Tributário - Imposto Sobre Serviços (ISS) - Utilização de marca - Exploração de modelos e desenhos artísticos - Del 406/1968 - Precedentes STJ - Os contratos de licença para utilização e uso de marca são considerados bens incorpóreos, passiveis de locação, sujeitando-se a tributação regulada pelo ISS”.
Em outra decisão sobre cessão de uso, assim ementou o Superior Tribunal de Justiça:
“ICMS - Programas de Computador - Não incidência. A exploração econômica de Programas de Computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS. Referidos programas não se confundem com suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS”.
4. Limite da tributabilidade dos serviços públicos delegados e inseridos nos itens da Lista anexa a Lei Complementar nº 116/2003
O que se deve examinar, a partir desse momento, é o âmbito da atuação do Estado na prestação desses serviços. Essas atividades, quando executadas pela União ou suas instrumentalidades, por cobrarem preços e tarifas, e não taxas, estarão ao alcance das normas aplicáveis a empreendimentos privados e, portanto, fora do alcance da imunidade recíproca?
É preciso, inicialmente, fazer a distinção entre as empresas públicas e sociedades de economia mista como instrumento da participação do Estado na economia e empresa pública ou sociedade de economia mista prestadora de serviço público.
Registre-se, conforme já examinado anteriormente, que a Empresa Pública e a Sociedade de Economia mista, poderão receber, por meio de Lei, a função estatal de prestação de serviços públicos de reserva constitucional das pessoas políticas que as criarem.
Esses delegatários de funções estatais, ainda que possuam personalidade de Direito Privado, integram a Administração Indireta, e são, exclusivamente, criados por lei, nos termos do artigo 37, inciso XIX da Constituição. Poderão exercer serviços inseridos nas atividades econômicas em sentido estrito, nos termos do artigo 173 da Constituição ou os serviços públicos de reserva constitucional ao Estado.
Quando os serviços públicos de titularidade da União, dos Estados-membros e dos Municípios forem prestados, exclusivamente, por quaisquer das instrumentalidades administrativas da União, inclusive empresas públicas ou sociedades de economia mista, o regime de suas atividades será, como examinado no Capítulo 4, o de Direito Público, a elas se aplicando o princípio da imunidade recíproca.
De outra forma, em relação às concessionárias e permissionárias, o § 3º do artigo 150 da Constituição, trata, expressamente, de limitar a aplicação da referida imunidade recíproca no momento em que informa que tais vedações ao poder de tributar não atingem os serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.
Os serviços examinados neste Capítulo são serviços públicos delegados e também estão compreendidos dentro do conceito amplo de atividade econômica. Assim, a prestação desses serviços públicos por unidades integrantes do domínio econômico submete as concessionárias ou permissionárias ao regime geral de tributação, sem qualquer possibilidade de invocação da imunidade recíproca.
Registre-se, ainda, que se tratando de serviços públicos de titularidade estatal, são totalmente distintas as repercussões jurídicas de um serviço público que é explorado diretamente pelo Estado, de outro explorado economicamente por concessões descentralizadas. Atuam em prol de interesses opostos, logo não há como adotar tratamento tributário igual.
Essa é a posição da Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal ao considerar que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT se encontra protegida pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição, haja vista tratar-se de prestadora de serviço público típicos de Estado.
Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que, em sede de embargos à execução, opostos por municipalidade, entendera que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas. Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público.
O Supremo Tribunal Federal decidiu que a ECT - Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado , motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca.
Essa decisão corrobora o entendimento proposto ao longo desse trabalho, de que há um núcleo intributável em relação aos serviços públicos delegados e prestados pelas instrumentalidades administrativas: - são os serviços públicos típicos de Estado, eis que previamente destinados constitucionalmente às pessoas políticas.
Registre-se, do voto do Ministro Carlos Velloso, á distinção que deve ser feita, entre as empresas públicas que exercem atividade empresarial e as empresas públicas prestadoras de serviço:
“Visualizada a questão do modo acima - fazendo-se a distinção entre empresa pública como instrumento da participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público - não tenho dúvida em afirmar que a ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, a), ainda mais se considerarmos que presta ela serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, que é o serviço postal, CF, art. 21, X (Celso Antônio Bandeira de Mello, ob. cit., pág. 636)”.
“Dir-se-á que a Constituição Federal, no § 3º do art. 150, estabelecendo que a imunidade do art. 150, VI, a, não se aplica: a) ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados; b) ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário; c) nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel, à ECT não se aplicaria a imunidade mencionada, por isso que cobra ela preço ou tarifa do usuário. A questão não pode ser entendida dessa forma. É que o § 3º do art. 150 tem como destinatário entidade estatal que explore atividade econômica regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. No caso, tem aplicação a hipótese inscrita no § 2º do mesmo art. 150”.
O Ministro Velloso, em seu voto, da á dimensão à atuação estatal na economia, nos termos da Constituição, relatando que essa ocorrerá:
“1) mediante a exploração estatal de atividade econômica (CF, arts. 173 e 177), que será: 1.1. necessária (CF, art. 173); 1.1.1. quando o exigir a segurança nacional, ou 1.1.2. ou o interesse coletivo relevante, tanto um quanto outro definidos em lei. Os instrumentos de participação do Estado na economia serão: a) as empresas públicas; b) as sociedades de economia mista; c) outras entidades estatais ou paraestatais, vale dizer, as subsidiárias (CF, art. 37, XIX e XX; art. 173, §§ 1º, 2º e 3º)”.
Em relação à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT - a lição de Ives Gandra Martins é no sentido de estar, ela, abrangida pela imunidade tributária do art. 150, VI, a, da CF: "Em conclusão e em interpretação sistemática da Constituição e do tipo de serviços prestados pela consulente, no que diz respeito aos serviços privativos, exclusivos, próprios ou monopolizados, nitidamente, a imunidade os abrange, sendo seu regime jurídico pertinente àquele da Administração Direta. Colocadas tais premissas, entendo que a natureza jurídica dos serviços postais é de serviços públicos próprios da União, em regime de exclusividade, assim como o patrimônio da empresa é patrimônio da União”.
A doutrina insiste em definir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, só deve incidir sobre atividades prestadas sob regime de direito privado, onde predomina a igualdade das partes contratantes e a autonomia das vontades.
Para efeito de definir a hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, é fundamental estabelecer sua materialidade. Verificando: a) se o serviço prestado é uma atividade típica ou de titularidade de Estado e/ou se executado por instrumentalidades estatais; b) se o serviço prestado é daqueles integrantes do domínio econômico ou delegado pelo Estado em regime de concessão, permissão ou autorização aos particulares. No primeiro caso, aplicar-se-á o princípio da imunidade recíproca. No segundo, haverá incidência tributária.
Esse, igualmente, é o posicionamento de HUMBERTO ÁVILA: as concessões não são favorecidas pela imunidade recíproca, porque os concessionários atuam com finalidade lucrativa. Uma concessão administrativa existe apenas quando o concessionário assume o risco do negócio e pode receber uma contraprestação correspondente, de modo a obter equilíbrio financeiro.” |
